论风险导向审计发展的必然性与可能性「论风险导向审计发展的必然性」

现代风险导向审计适应了现代社会高风险的特性，其精髓是研究企业是否存在经营失败的风险。该定义着重强调了对被审单位因其重大错报的内外部因素进行评估，旨在对“外部因素”引起关注。因为企业外部因素是企业经营风险的一个重要导源，也是现代风险导向审计模式区别于传统风险导向审计模式的最重要体现，这对引导全社会正确地认识现代风险审计的内涵及重要性具有十分重要的意义。

推行现代风险导向审计主导模式的背景

1.国际风险审计准则大环境的影响与推动。现代风险导向审计是在安然等事件催化下产生的。我国随之引入风险审计概念，经过《准则》实施，并在2010年“中注协”修订了审计准则中的审计风险模型，使风险导向审计的理念充分体现到整套审计准则体系中的38项审计准则中，标志我国将进入现代风险审计新时代。

2.治理层和管理层操纵舞弊催使现代风险审计应运而生。现代企业舞弊大都是高层（治理层和管理层）权利意志操纵，他们为实现舞弊往往不惜代价聘请“高人”为注册会计师设置坚实的“防火墙”，从而加剧审计风险。传统模式下的账项基础审计完全依赖实质性测试程序，而“一条龙造假”造成交易的实质性测试失灵；但账户余额测试并不一定失灵，如果公司在虚增收入的同时虚增资产，则在对资产余额的实质性测试过程中，可能会发现造假线索或证据。而如果虚增收入同时没有虚增资产，则账户余额的实质性测试也会失灵。

我国审计以履行监督职能为基本使命。在“一条龙造假”环境下，制度基础审计也会部分失灵。制度基础审计重视对内控薄弱环节相关业务的实质性测试，实际上，“一条龙造假”往往是管理当局策划并执行的，可以轻而易举的绕过内控，对管理层舞弊是无效的。内部控制不能有效防止管理层次逾越控制，这往往是内部控制评价有效而实际执行中失效重要原因。这些传统的审计方法和审计模式的失败，使得一种新的审计模式和审计方法的产生成为了一种理论上的必然，而新的审计模式克服了原有的审计模式的弊端，根据现代财务舞弊特点，风险导向审计模式的应用，使审计成为揭露高层舞弊的“杀手锏”。

以现代风险导向审计为主导审计模式的必要性

1.是适应社会经济改革发展形势的需要。风险导向审计在制定审计计划的过程中首先会对企业的经营风险及环境进行评价，以此评估企业的重大错报风险。然后在具体的审计工作中，通过加大对这些高风险环节进行详细审查来减少审计检查对会计造假和舞弊的遗漏，并对企业经营风险给予更多的关注，以经营风险高低来预测审计风险。现代风险导向审计理论从宏观上把握企业的战略及经营风险，并将风险评估、完善审计计划贯穿于审计工作的全过程，是对制度基础审计的继承和发展。

2.是民间审计在行业竞争中立足、发展和振兴的需要。按照因果对应的哲学思想，风险导向审计就是对促成会计重大错报可能性的源泉因素进行评估，或者说是对出现重大错报列报的原因进行测试。传统审计模式过于注重报表反映结果进行实质性测试亦即注重了财务重大错报列报的原因分析，堪称是一大进步，但却高估了账户余额和内部控制测试的作用，对风险成因这一评估目标层次确定的过低和狭窄，以致于注册会计师劳心费神却常常事倍功半。当现代风险导向审计将目标上移到企业报表之外经营风险分析评估层面，便使审计能够从源头上抓住权利阶层的舞弊动机和审计重要性水平，从而牢牢地控制住账项审计的目标和范围，制定最恰当的程序，选择最有效的方法，将问题查个水落石出。注册会计师和审计事务所只要能够抓住风险导向审计先机，抢前赶早学习培训掌握经营风险评估方法和管理分析方法，就等于拥有了风险导向审计的“核心技术”，就能够在激烈的民间审计市场竞争中立足和取胜。可见，现代风险导向审计不仅是降低审计风险的最重要手段，还是展示审计技术实力、维护审计声誉和信用、提高注册会计师和事务所审计威望的重要法宝，理应成为我国审计发展的主导模式。

3.是节省审计资源、降低审计成本和提高审计效率的需要。现代风险导向审计是审计人员在对被审单位的了解内控，分析、判断经营环境和产生的审计风险水平的基础上，集中审计资源于高风险领域和环节的实质性测试，将审计的风险降低到可接受的最低水平；根据财务报表层次与报表整体相关、与控制环境有密切影响的特点，运用灵活的个性化程序，及时、准确地识别财务报表认定层次的重大错报，既最大限度地节约了审计成本，也有效地控制审计风险；最后，由于经过风险评估程序从宏观上掌握了重大错报风险的水平，再对各种财务和非财务指标数据采取分析性复核测试程序，就能掌握企业会计信息系统披露的信息与企业实际经营状况的关系，以及企业遵从会计准则和税法情况，进而快速对重大错报风险水平评估的准确性做出反应，使审计效率大幅度提高。

4.是推进审计方法不断进步与创新的需要。现代风险导向审计的出现改变了传统审计模式的内涵，增加了经营风险评估程序，并且审计测试程序个性化非常突出。这极大地震动了注册会计师行业的风险意识，让谨慎的职业怀疑警惕性贯穿整个审计全过程，还因审计模式的改变，使审计证据由内部财务证据重点向外部经营环境证据转移，这必然需要对非财务数据资料收集、处理、分析以及现代管理方法等一系列创新审计技术方法。所以，现代风险导向审计模式实际是战略管理理论和系统理论在审计实践中的革新运用，其最显著的贡献就是直接推进了审计方法的创新，要求注册会计师在执业时按照现代风险审计理念和思路，根据企业规模和业务流程复杂程度，企业信誉、制度建设等评价选择审计程序组合，安排审计计划，调整审计程序，设计审计实施方案，通过广泛的实践，探索和完善形成新的审计方法。

我国推行现代风险导向审计主导模式的问题与策略

（一）存在的主要问题

1.审计风险观念差距大。目前注册会计师面临的经济环境已发生了根本改变，防范重大风险应该成为审计工作的首选，风险评估对象聚焦在管理层舞弊上，以企业宏观环境为切入点进行评估，全面了解企业经营状况，预测企业经营趋势，这是风险导向审计独有的特点。而有人认为风险导向审计的“风险”是指审计风险；也有人认为更大意义上是指企业风险；还有人虽然也知道风险的严重性，认为平时小心点就行，更谈不上执行风险评估程序。所以，风险观念差距是行动迟缓的最大障碍，这就要求我们在观念上深刻认识风险的危害，在社会审计中广泛推广应用风险导向审计模式。

2.风险导向审计实施条件有待改善。审计工作需要有一支高素质的职业人员组成的精干队伍，审计的人力资源环境及技术，无疑是我国推行风险导向审计的重要“瓶颈”。缺乏复合型高素质审计人才，由于现代风险导向审计模式要求对被审计单位实施必要的风险评估程序，不仅对企业经济业务实施实质性测试，还对各种环境和企业经营等因素进行综合风险分析，这样就需要审计人员不仅精通会计等多方面的专业知识，还要具有较高的职业判断能力和执业经验，新的审计模式对注册会计师素质提出了更高的要求，但是，目前我国在一线执业的注册会计师主要是年纪较大的中国第一代注册会计师，他们具有丰富的实践经验和职业判断能力，但是他们却缺少运用掌握现代管理信息系统的应用技术，而新考入的注册会计师队伍的年轻人多半由于行业工资太低而转行报考公务员、教师队伍和应聘企业工作，实际大部分从业人员都是非注册会计人员，缺乏实际操作经验和职业判断的能力。3.信息与信用体系不完善。在风险导向审计中，审计人员需要大量的信息和信用指标来充分了解客户整体经营环境、经营风险和财务状况，针对风险不同的客户和不同的风险领域设计个性化的审计程序。这就需要建立功能强大的共享的行业信息系统，而目前，信息系统的建设跟不上风险导向审计的要求。在风险导向审计模式下，审计人员将被审计单位置于一个大的经济环境中去识别、评估其可能存在的风险。要想充分了解被审计单位的战略、企业形象、信誉、行业情况等外部信息就必须通过相关机构来建立强大的信息系统来解决。

（二）策略构想

1.转变观念，研究创新审计方法，全面提升审计队伍的职业素质。风险导向审计模式处于起步阶段，是审计发展的主要方向。作为审计人员要接受新的审计理念，不断学习和借鉴国际研究成果和国际实务经验，通过实践逐步摸索、完善，总结出适合我国国情的现代风险导向审计方法。风险导向审计需要全行业摸索和探讨，它是在账项导向审计和制度基础审计基础上发展起来的，丰富了许多创新的内容，客观上要求审计方法随之创新。因此在实务中，我们要不断借鉴原有的审计模式，重视账项的实质性测试和内控制度的符合性测试，并通过自觉学习和参加培训、会议交流等渠道，积累审计经验，积极摸索能够正确评价企业经营风险的创新技术方法特别是分析性复核手段在个性化程序中的灵活巧妙运用。同时做到：（1）建立行业领军人才的培养力度，创造条件留住优秀审计人才。审计人才匮乏已经是妨碍社会审计发展的突出问题，国家应该出台政策，将会计师事务所和独立审计纳入公益事业范围，对注册会计师实行补贴制，对会计事务所营业税实行优惠政策，扶持行业发展，解决行业经济窘迫问题，吸引高素质的青年人进入社会审计队伍。建立人才培养机制，加快中青年业务骨干和管理团队的发展，保障从业人员队伍实现新老交替，营造良好的人才成长气氛。（2）努力提高注册会计师职业判断能力。风险评估的职业判断是现代风险导向审计的灵魂，审计是依靠经验和专业知识进行判断的职业，审计风险要素的评估、审计证据的收集等，都主要依靠注册会计师的职业判断，存在很强的主观性。注册会计师的职业判断是审计工作不可或缺的关键因素，并对审计质量产生重要影响。所以，应通过后续教育和工作培训来强化注册会计师的风险意识，增强注册会计师在审计风险评估和控制方面的职业判断能力，使其以应有的职业谨慎态度和超然独立性执行审计业务，从而降低审计风险。

2.加强审计准则执行力度，进一步完善相关法律制度，为推行风险导向审计扫清障碍。我国新修订的审计准则已经引入现代风险导向审计的概念，风险导向审计思想是新的审计准则的最大特点，《准则》是注册会计师工作的规则和指南，因此职能部门应加大对新审计风险准则和方法的宣传与培训，让会计师事务所和社会公众理解和接受新的风险审计准则和方法。这将为社会审计推行风险导向审计工作扫平了前进阻力。鉴于审计主体责任和危害对审计客体和利益各方的社会连带性较大的特点，建议在行业制度中，实行警钟长鸣的高压行业管理制度，明确规定依照问题性质和情节分别施以行政降级或取缔、限制执业、经济赔偿和刑罚等法律责任，以净化注册会计师执业环境和市场，为全面落实现代风险导向审计扫清障碍。

3.强化科学治理，搞好注册会计师行业队伍建设。按照公司发展规律，做大做强事务所，坚持和谐共同发展的原则，整合单体、弱小、分散，业务不强的事务所，发展整体、集约、强大、高水平事务所，推动行业发展。

4.加强信息系统建设，为推行风险导向审计打下坚实基。没有共享的信息系统和信用体系，很难判断企业诚信，由于数据积累不充分和信用指标缺乏，影响现代风险导向审计方法的实施。我国在信息系统的建设方面虽然离现代风险导向审计的要求还有距离，有关职能部门应该出台公司信息相关储备要求，方便注册会计师对企业的整体风险和行业风险的分析，将企业性质、规模、信用指标、诚信等记录在案，不断改进注册会计师职业手段和质量控制，只有全社会职能机构建立一整套的信息系统，才能推动社会诚信的发展，也为推行风险导向审计打下坚实基础。

总之，风险导向审计是注册会计师审计模式的新发展，即适应了当今社会经济环境发展，也符合现代审计目标多样化的要求，必将成为全国上下通行的新型审计模式，相信经过投资培养和锻炼一批风险导向审计思想观念根深蒂固、风险审计才干卓著的注册会计师精英，为我国现代风险导向审计主导模式创造社会条件。（本文作者：房敏鹰、郭秀珍单位：黑龙江农垦职业学院、广东商学院会计学院）